發(fā)布時(shí)間：2013-09-12所屬分類：管理論文瀏覽：1次
摘 要： 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)明確規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。對(duì)于存貨、以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理
一、適用范圍
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)明確規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。對(duì)于存貨、以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理，應(yīng)分別適用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則。因此，新準(zhǔn)則實(shí)際規(guī)范的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他適用的資產(chǎn)(如探明的礦區(qū)權(quán)益的減值)。必須明確的是其他準(zhǔn)則規(guī)定的各相關(guān)資產(chǎn)的減值，有些可以轉(zhuǎn)回，但也有一些是不能轉(zhuǎn)回的。可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;而對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。
二、資產(chǎn)減值的認(rèn)定
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的認(rèn)定，分為兩個(gè)步驟。第一步是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象;第二步，若存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額，即進(jìn)行減值測(cè)試。準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，主要區(qū)分外部信息來源和內(nèi)部信息來源并以列示的方式進(jìn)行了枚舉。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時(shí)刻，都應(yīng)計(jì)量資產(chǎn)的可收回金額。所以，減值測(cè)試不一定只有在資產(chǎn)負(fù)債表日才做，而是在企業(yè)財(cái)年會(huì)計(jì)年度的任意時(shí)段都有可能進(jìn)行。但是，并不能據(jù)此以為在正常企業(yè)財(cái)年會(huì)計(jì)年度中一定會(huì)有減值測(cè)試。若不存在任何減值跡象，則不必進(jìn)行減值測(cè)試。但是，對(duì)于因?yàn)槠髽I(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
三、資產(chǎn)組的認(rèn)定
新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組以及資產(chǎn)組組合的概念。對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組概念首先要符合“資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)要素的定義;其次，資產(chǎn)組對(duì)于其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入考慮了相關(guān)性的因素，指出必須相關(guān)于某一些資產(chǎn)(組成最小資產(chǎn)組合)而獨(dú)立于其他資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定很重要，因?yàn)楫?dāng)有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。然而，企業(yè)并不一定能夠?qū)λ袉雾?xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)。此時(shí)，就應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。另外，在對(duì)商譽(yù)及總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，也會(huì)涉及資產(chǎn)組的認(rèn)定。因?yàn)槠髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)是以購買方期望的從某些不能獨(dú)立認(rèn)定和單獨(dú)確定的資產(chǎn)中取得未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出，它并不能獨(dú)立于其他的資產(chǎn)和資產(chǎn)組合而為主體帶來現(xiàn)金流量，并且商譽(yù)經(jīng)常會(huì)對(duì)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組合多個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量都有貢獻(xiàn)。商譽(yù)有時(shí)只能分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元資產(chǎn)組合。對(duì)于總部資產(chǎn)也是如此。
四、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，必須估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的。然后再比較可收回金額與賬面價(jià)值。當(dāng)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)資產(chǎn)就發(fā)生了減值。所以，只要公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中有一個(gè)超過資產(chǎn)的賬面價(jià)值就表明資產(chǎn)沒有減值，也就沒必要估計(jì)另一項(xiàng)金額，從而可以節(jié)約成本和工作量。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于可收回金額的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”的概念。在新準(zhǔn)則中，對(duì)于資產(chǎn)公允價(jià)值、處置費(fèi)用以及現(xiàn)值估計(jì)計(jì)算提供了較為詳細(xì)的規(guī)范，便于實(shí)務(wù)操作。比如“公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額”這一規(guī)定，準(zhǔn)則指出了計(jì)量的順序：首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額確定;其次，不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。且資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。再次，在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。對(duì)于該凈額的確定，準(zhǔn)則規(guī)定可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。最后，若企業(yè)按上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。
新準(zhǔn)則對(duì)于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的表述同樣便于實(shí)務(wù)操作，而且明確規(guī)定了建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的，則可以涵蓋更長期間。因此在對(duì)5年以后的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)時(shí)，所使用的增長率不應(yīng)超過企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)品的市場(chǎng)所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。這樣既體現(xiàn)了穩(wěn)健性的原則，同時(shí)還限制了管理層對(duì)減值的隨意處理，從而在一定程度上限制了盈余管理。另外，新準(zhǔn)則中的折現(xiàn)率強(qiáng)調(diào)是稅前利率，這與預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流不包括與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量在計(jì)量基礎(chǔ)上是一致的。
五、減值處理
一是總部資產(chǎn)的減值處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則而言，變動(dòng)較大的是對(duì)于總部資產(chǎn)與商譽(yù)減值的處理方法上。因?yàn)榭偛抠Y產(chǎn)或者商譽(yù)是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入的，在對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，必須將其納入一個(gè)相關(guān)的資產(chǎn)組組合，從而進(jìn)行減值測(cè)試。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的減值處理方法的原則仍是比較可收回金額與賬面價(jià)值，但在具體處理上，相關(guān)規(guī)定相對(duì)復(fù)雜，且筆者認(rèn)為準(zhǔn)則第21條(二)的規(guī)定語意模糊，較易產(chǎn)生誤解。新準(zhǔn)則第21條(二)規(guī)定，“在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。”這里的“相關(guān)總部資產(chǎn)”具體是指哪些資產(chǎn)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，此處的“相關(guān)總部資產(chǎn)”是指未能按照合理和一致基礎(chǔ)分?jǐn)偟牟糠郑皇侵杆械目偛抠Y產(chǎn)。
二是商譽(yù)的減值處理。對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試方法和對(duì)總部資產(chǎn)的減值測(cè)試方法類似，也分為兩個(gè)部分，第一步是對(duì)不包括商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試;第二步是對(duì)包括商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。所不同的是，對(duì)于確認(rèn)的相應(yīng)的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組合或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，余額再根據(jù)除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占的比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。值得注意的是，基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則，企業(yè)合并中取得的商譽(yù)代表母公司基于母公司的所有者權(quán)益所取得的商譽(yù)，而不是作為企業(yè)合并結(jié)果的母公司所控制的商譽(yù)金額。所以，若是在非同一控制下利用購買法取得非完全控股公司的情況下，就會(huì)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)不在母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。由此，按照新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定可以用以抵減的商譽(yù)金額是不應(yīng)包括少數(shù)股東權(quán)益部分所屬的商譽(yù)的。
六、披露
與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息，一是資產(chǎn)減值信息，即當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額;計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;分部報(bào)告當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息;當(dāng)商譽(yù)的全部或部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠�(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總�(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例部重大時(shí)，應(yīng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額。
新準(zhǔn)則的頒布，充分考慮了我國國情及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。在資產(chǎn)減值跡象判斷、可收回金額的計(jì)量原則、已計(jì)提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等方面都有較大突破。鑒于新準(zhǔn)則的上述特點(diǎn)，筆者有如下幾點(diǎn)思考：
一是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，反映出了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的強(qiáng)烈意愿。隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，會(huì)計(jì)信息之間的可比性要求也越來越強(qiáng)烈。新的減值準(zhǔn)則將會(huì)涉及到大量公允價(jià)值的應(yīng)用，目前很多實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)和審計(jì)人員對(duì)于國際會(huì)計(jì)的資產(chǎn)減值處理都不是很熟悉，加上目前我國還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，這些都將增加應(yīng)用新減值準(zhǔn)則的困難。因此筆者認(rèn)為，在目前的情況下，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則應(yīng)用的指導(dǎo)，切實(shí)保證新準(zhǔn)則的順利過渡與執(zhí)行。
二是準(zhǔn)則對(duì)于減值的確認(rèn)有了更加明確和具體的操作規(guī)范，在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值金額時(shí)更具有操作性，這在一定程度上可以避免管理當(dāng)局任意計(jì)提減值準(zhǔn)備以進(jìn)行盈余管理的可能性。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)于公司管理當(dāng)局的能力有了較高的要求，由于準(zhǔn)則規(guī)范了確認(rèn)和計(jì)量的方法，同時(shí)又提高了披露的要求，細(xì)化了披露的內(nèi)容，從而能提供更為公允的會(huì)計(jì)信息。
三是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡由新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值一旦發(fā)生減值以后都不能轉(zhuǎn)回。由此將引起資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生暫時(shí)性時(shí)間性差異。又由于稅法規(guī)定只有在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才準(zhǔn)予抵扣，所以這個(gè)差異是可抵扣的暫時(shí)性時(shí)間性差異。由于新準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回減值，這樣，關(guān)于減值的所得稅會(huì)計(jì)處理相對(duì)就比較簡(jiǎn)單了。
參考文獻(xiàn)：
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