發(fā)布時(shí)間：2014-12-26所屬分類：經(jīng)濟(jì)論文瀏覽：1次
摘 要： 摘要：我國政府會(huì)計(jì)還應(yīng)制定統(tǒng)一的《政府單位會(huì)計(jì)制度》，從會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體的角度出發(fā)，對(duì)單位全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告編制等做出具體規(guī)定。目前我國執(zhí)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》,行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，三者處于平行地位。這種三
摘要：我國政府會(huì)計(jì)還應(yīng)制定統(tǒng)一的《政府單位會(huì)計(jì)制度》，從會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體的角度出發(fā)，對(duì)單位全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告編制等做出具體規(guī)定。目前我國執(zhí)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》,行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，三者處于平行地位。這種“三足鼎立”、各自獨(dú)立分離的預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系與我國傳統(tǒng)的財(cái)政管理體制有關(guān)。
關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì),會(huì)計(jì)管理,經(jīng)濟(jì)發(fā)展
以前，財(cái)政資金的運(yùn)用實(shí)際經(jīng)歷了財(cái)政資金入庫、撥款階段和財(cái)政資金在各個(gè)行政事業(yè)單位具體耗用階段。為核算這兩個(gè)階段中財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)相應(yīng)形成了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，它們各自具有獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素和核算范圍。但隨著部門預(yù)算的實(shí)施打破了預(yù)算內(nèi)外資金的劃分，而國庫集中收付和政府集中采購的實(shí)施又將行政事業(yè)單位中財(cái)政資金的使用和財(cái)政總預(yù)算資金的撥款階段合二為一，財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)逐漸由兩階段運(yùn)動(dòng)轉(zhuǎn)為統(tǒng)一循環(huán)。因此，可以將《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》合并制定《政府單位會(huì)計(jì)制度》，根據(jù)具體業(yè)務(wù)以及財(cái)政資金的運(yùn)用對(duì)政府部門和單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和報(bào)告編制做出具體規(guī)定。
國際貨幣基金組織(IMF)在其一份研究報(bào)告中指出，“采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)被視為廣泛的預(yù)算體系改革的有機(jī)組成部分”，“執(zhí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，可能是保證公共部門管理全面轉(zhuǎn)軌的惟一一條值得走的路徑。”西方國家近年來相繼對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)進(jìn)行了改革，其中尤以澳大利亞和新西蘭改革最徹底，取得了較好的效果。但不可否認(rèn)的是，在那些實(shí)行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家中，也不可避免的出現(xiàn)了改革成本高昂、影響信息需求以及審計(jì)機(jī)構(gòu)不予認(rèn)同等諸多問題。目前，我國預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，政府和行政單位采取完全的收付實(shí)現(xiàn)制，而國有事業(yè)單位也是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，同時(shí)對(duì)經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)允許采取權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。研究表明我國目前政府會(huì)計(jì)核算、報(bào)告中存在的若干問題大多與實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制有關(guān)系，我國政府會(huì)計(jì)需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。
財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)工作對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)搜集、整理、加工而形成的最終成果，是會(huì)計(jì)主體向各利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息的基本文件。而政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)信息的載體，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化方式。在我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定下，我國目前實(shí)際上只有預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，而沒有真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。而我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告無法提供政府部門財(cái)務(wù)狀況、資金使用情況以及政府受托責(zé)任履行情況等方面的財(cái)務(wù)信息，無法滿足公共管理的需要，因此必須進(jìn)行根本性的改革，建立一個(gè)能夠全面完整的反映政府財(cái)務(wù)收支活動(dòng)情況、財(cái)務(wù)狀況、公共資金使用情況及政府履行受托責(zé)任情況的綜合性會(huì)計(jì)報(bào)告。在我國今后的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中，應(yīng)圍繞政府財(cái)務(wù)報(bào)告這一核心內(nèi)容，著手研究建立更加全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，增加政府活動(dòng)的透明度。
我國的具體國情決定了我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革將是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，勢(shì)必會(huì)經(jīng)歷一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期。筆者今后會(huì)繼續(xù)關(guān)注預(yù)算單位會(huì)計(jì)改革的發(fā)展及趨勢(shì)，并結(jié)合工作實(shí)踐，繼續(xù)研究公共財(cái)政體制改革、政府職能改革等對(duì)預(yù)算單位會(huì)計(jì)提出的新要求以及對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)信息的新需求，并努力研究應(yīng)對(duì)這些新變化的具體對(duì)策。
行政管理費(fèi)一直居高不下[]。究其原因主要是因?yàn)槲覈姓䥺挝粫?huì)計(jì)制度忽視了行政單位的成本核算及控制，以致我國政府成本長(zhǎng)期居高不下，政府規(guī)模迅速膨脹，政府工作效率普遍低下。要降低行政成本，一方面要轉(zhuǎn)變政府職能，縮小政府規(guī)模，精簡(jiǎn)政府機(jī)構(gòu);另一方面，則要提高政府行政管理能力，減少鋪張浪費(fèi)等不必要支出。根據(jù)我國現(xiàn)階段具體國情和行政單位現(xiàn)狀，加強(qiáng)成本核算管理，降低行政管理成本，提高行政工作效率，對(duì)我國目前建設(shè)“廉價(jià)政府”也有重要的現(xiàn)實(shí)意義。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中由于通常業(yè)務(wù)均采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，只有經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而且成本核算的內(nèi)容也比較簡(jiǎn)單，操作不規(guī)范，因此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)無法提供合理的成本數(shù)據(jù)，無法為事業(yè)單位管理層制定決策提供依據(jù)，也無法為上級(jí)主管部門實(shí)施有效的監(jiān)管、預(yù)算審批等提供依據(jù)。
通常預(yù)算單位的收入支出活動(dòng)應(yīng)嚴(yán)格按照經(jīng)過各級(jí)財(cái)政部門或上級(jí)主管部門批準(zhǔn)的預(yù)算編制執(zhí)行，但是目前預(yù)算單位中預(yù)算的編制與執(zhí)行脫節(jié)的現(xiàn)象比較普遍。有的單位把預(yù)算當(dāng)作申請(qǐng)財(cái)政性資金的一種手段，在預(yù)算獲得批準(zhǔn)后，就束之高閣，在實(shí)際支出資金時(shí)也很少考慮預(yù)算的問題，這樣，年終難免會(huì)造成預(yù)算與決算“兩張皮”[]的現(xiàn)象。這樣做不僅違反《預(yù)算法》的有關(guān)規(guī)定，而且加大了資金支出的隨意性，甚至?xí)斐韶?cái)政性資金的浪費(fèi)。預(yù)算約束力有待加強(qiáng)。在受訪預(yù)算單位中，約80%的受訪單位年度收入規(guī)模和年度支出規(guī)模變動(dòng)幅度不大，約77.03%的受訪預(yù)算單位建立了“年度預(yù)算收支管理制度”，但是僅有不到50%的單位能夠嚴(yán)格執(zhí)行這一制度，可見在許多預(yù)算單位中預(yù)算編制、執(zhí)行的嚴(yán)肅性還有待提高。
目前我國對(duì)預(yù)算單位財(cái)務(wù)報(bào)告的具體規(guī)定如下：《行政單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括“資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說明書”;《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》中規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括“資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書”等。另外，行政單位和事業(yè)單位的主管單位或上級(jí)單位均應(yīng)根據(jù)各級(jí)財(cái)政部門的要求依據(jù)本單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和所屬單位經(jīng)審核的會(huì)計(jì)報(bào)表編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表，然后逐級(jí)匯總上報(bào)。
目前那些引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)并取得成功的，大多是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的國家，預(yù)算管理理念與監(jiān)督體系[]相對(duì)比較健全，公共管理已經(jīng)解決了合規(guī)性的問題，財(cái)政管理正處于向追求績(jī)效轉(zhuǎn)變的階段。與這些國家相比，我國的政府會(huì)計(jì)改革還有很長(zhǎng)的一段路要走。政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)綜合性的巨大工程，因此，在改革過程中，只有不同程度、從不同方面采取一些相應(yīng)的配套改革措施，才能夠保證政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。修訂或完善相關(guān)的法律法規(guī)，明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體范圍。完善的法律法規(guī)體系將會(huì)為政府會(huì)計(jì)和預(yù)算向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換奠定基礎(chǔ)，將會(huì)保證政府會(huì)計(jì)與預(yù)算改革的順利實(shí)施。目前，我國的法律環(huán)境與實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的要求還有較大差距。例如，事業(yè)單位是我國的一種特殊組織形式，事業(yè)單位種類繁多、性質(zhì)復(fù)雜，尤其是近年來事業(yè)單位的改制、改革，使得許多事業(yè)單位的運(yùn)營方式、資金來源等均發(fā)生了巨大變化，逐步走向了市場(chǎng)或?qū)嵭辛似髽I(yè)化管理，但是相關(guān)法律法規(guī)對(duì)事業(yè)單位的概念、性質(zhì)、功能定位等并沒有及時(shí)做出修訂、更改。因而如何確定哪些事業(yè)單位應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)管理范圍就成了我國界定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍所面臨的難點(diǎn)之一。因此，必須加快法律法規(guī)建設(shè)的步伐，適時(shí)修訂或頒布有關(guān)法律法規(guī)，為政府會(huì)計(jì)改革提供制度平臺(tái)。
政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是指在特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，政府部門、公眾等會(huì)計(jì)信息使用者通過會(huì)計(jì)活動(dòng)所希望得到的結(jié)果，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)踐活動(dòng)的邏輯起點(diǎn)。當(dāng)前，我國政府會(huì)計(jì)正在進(jìn)行重新構(gòu)建理論框架、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的全方位、深層次的改革，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位問題必然成為理論研究的重點(diǎn)。通常認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)具備三個(gè)層次的內(nèi)容：一是會(huì)計(jì)信息使用者;二是會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容;三是會(huì)計(jì)信息的作用或目的。只有明確了這三方面的內(nèi)容，才能夠給政府會(huì)計(jì)目標(biāo)做出明確定位，從而以此為指導(dǎo)，更好地設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)概念框架，建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系。
建立廉潔、勤政、透明、高效的政府離不開規(guī)范、有效的政府會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督,政府會(huì)計(jì)工作在財(cái)政政策的制定和執(zhí)行中起著關(guān)鍵的作用,處于現(xiàn)代政府的中心,有效的政府會(huì)計(jì)是廉潔和高效率的政府管理和控制的基礎(chǔ),中外理論界和政界普遍認(rèn)為構(gòu)建健全而透明的、有效界定受托治理責(zé)任的新型政府會(huì)計(jì)是良好的公共治理的基石。因此，新型政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)該能夠通過對(duì)政府的相關(guān)決策及運(yùn)用資源的情況完整、客觀地加以計(jì)量、記錄和報(bào)告，形成系統(tǒng)、有用的政府會(huì)計(jì)信息及政府財(cái)務(wù)報(bào)告，從而對(duì)政府機(jī)構(gòu)和官員進(jìn)行客觀有效的激勵(lì)與約束，同時(shí)能夠督促政府機(jī)構(gòu)和官員在行使受托治理行為時(shí)的選擇決策符合公眾利益。應(yīng)將行政單位會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行合并共同組成政府會(huì)計(jì)，這樣有助于將各級(jí)政府確立為會(huì)計(jì)主體，將“公共受托責(zé)任”的理念引入政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，完善政府會(huì)計(jì)核算以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，提供更完整、全面、透明的政府會(huì)計(jì)信息。
事業(yè)單位是我國特有的組織形式，具有數(shù)量大、類型多、情況復(fù)雜等特點(diǎn)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算有其特別之處，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)表體系、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等方面均與行政單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不同。對(duì)于事業(yè)單位是否應(yīng)該納入政府會(huì)計(jì)體系的問題目前仍存在爭(zhēng)議主要有三種觀點(diǎn)：(1)主張全部納入;(2)國有事業(yè)單位與民間非營利組織一起“另立爐灶”;(3)重新劃定，分不同情況分別納入政府會(huì)計(jì)體系和非營利組織會(huì)計(jì)體系。具體又分幾種情況：(1)具有行政管理職能的國有事業(yè)單位必須納入政府會(huì)計(jì)體系。我國政府的主要職能有兩個(gè)，一是宏觀調(diào)控市場(chǎng)，二是推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展社會(huì)文化事業(yè)，而后者必須依靠各個(gè)主管部門及其所屬單位來完成。我國政府在機(jī)構(gòu)設(shè)置時(shí)，職責(zé)界定上有交叉。各級(jí)政府直屬的許多主管部門，既是行政管理部門，也是事業(yè)管理部門。有些主管部門下設(shè)若干行政單位，有的還設(shè)有事業(yè)單位。而有些事業(yè)單位則被授權(quán)行使政府的行政管理職能，如證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等。另外很多事業(yè)單位既有提供公益服務(wù)的職能，也有一定的政府行政管理職能，如海關(guān)所屬的檢疫單位等。這些事業(yè)單位應(yīng)該而且是必須納入政府會(huì)計(jì)體系的。(2)不具有行政管理職能但納入政府預(yù)算的國有事業(yè)單位。一些國有事業(yè)單位雖然不具有行政管理職能，但對(duì)政府的財(cái)政依賴程度很大，而且國有事業(yè)單位的各項(xiàng)支出在政府支出中所占的比例也很大。許多國有事業(yè)單位的固定資產(chǎn)均由歷年的財(cái)政支出形成，若把國有事業(yè)單位從政府會(huì)計(jì)體系中分離出去，勢(shì)必造成政府收支預(yù)算和決算的不完整。另外，許多國有事業(yè)單位的收支均納入了部門預(yù)算管理，今后還將逐步實(shí)行國庫集中收付，若將國有事業(yè)單位分離出去，勢(shì)必對(duì)繼續(xù)實(shí)行和深化部門預(yù)算改革及財(cái)政國庫制度改革造成障礙。因此，筆者認(rèn)為，只要是納入政府預(yù)算管理的國有事業(yè)單位，均應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。
我國在今后的政府會(huì)計(jì)改革過程中，應(yīng)盡快建立起統(tǒng)一的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從會(huì)計(jì)要素和業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素及各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出統(tǒng)一規(guī)范[]。我國的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)適用于中央和地方各級(jí)政府部門及單位，應(yīng)該打破以前以行政單位或事業(yè)單位為主體獨(dú)立或相對(duì)獨(dú)立設(shè)計(jì)準(zhǔn)則體系的模式，建立以業(yè)務(wù)為主體的具體準(zhǔn)則，并進(jìn)而形成以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，下設(shè)若干具體準(zhǔn)則的框架形式。基本準(zhǔn)則的制定可以仿照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》，分為總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、會(huì)計(jì)報(bào)表、附則等，主要對(duì)會(huì)計(jì)要素和一般原則等做出規(guī)定。具體準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)可作如下設(shè)計(jì)：
一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：主要對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、信息的披露等作出具體規(guī)定，包括各項(xiàng)主要資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各項(xiàng)主要收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各項(xiàng)主要支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。會(huì)計(jì)要素的界定能為各會(huì)計(jì)主體通用，這些會(huì)計(jì)主體也有可能是基金會(huì)計(jì)主體，如普通基金、國有資產(chǎn)投資基金等。但一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的項(xiàng)目決不僅限于會(huì)計(jì)要素本身的界定，還應(yīng)包括要素中某些具體業(yè)務(wù)的處理準(zhǔn)則，比如，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則等，而且可以隨著形勢(shì)的變化、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)等不斷進(jìn)行完善。另外，在有關(guān)收入和支出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，還需要考慮預(yù)算收入、預(yù)算支出與財(cái)務(wù)報(bào)告中要求的收入、支出界定的差異。
特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：主要針對(duì)特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了具體規(guī)定，包括預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整準(zhǔn)則、執(zhí)收業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、代理業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、成本核算業(yè)務(wù)準(zhǔn)則等。其中，預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整是協(xié)調(diào)預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，它提供政府會(huì)計(jì)中對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的記錄和對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的記錄之間差異的協(xié)調(diào)和解決方案;執(zhí)收業(yè)務(wù)是指目前中國人民銀行和部分商業(yè)銀行代理的國庫業(yè)務(wù)、稅收征管部門的稅收征管業(yè)務(wù)等;代理業(yè)務(wù)主要指的是與各政府和公立事業(yè)單位代理社保基金、醫(yī)療基金、住房公積金等相關(guān)的業(yè)務(wù);成本核算業(yè)務(wù)主要是指某些國有事業(yè)單位需要進(jìn)行的賬內(nèi)或賬外的成本核算業(yè)務(wù)。
